自然人境外股权转让个人所得税反避税政策体系研究
2021-07-09 14:17:24来源：点击:次
自然人境外股权转让个人所得税反避税政策体系研究
作者
孔丹阳（国家税务总局北京市税务局）
宋春辉（国家税务总局北京市税务局第三税务分局）
近年来，随着中国经济飞速发展，跨境经济活动日益频繁，自然人越来越多地参与其中，与企业法人一起构成了跨境经济活动的主要参与者。境外股权投资作为自然人参与跨境经济活动的重要方式，其屡创新高的交易规模和结构日趋复杂的避税操作越来越引人关注，针对自然人境外股权转让的反避税问题研究也引发了越来越多的讨论。本文尝试对我国自然人境外股权转让涉及的现行税收政策和征管要求进行梳理，并对该领域中的避税手段进行归纳和总结，分析目前税收征管中存在的问题，在此基础上提出进一步完善相关税收政策和征管措施的建议。
我国个人所得税法体系有专门针对自然人股权转让涉税行为的管理办法，但该办法适用范围仅限于自然人股东转让中国境内成立的企业或组织（不包括个人独资企业和合伙企业）的股权或股份。对自然人境外股权转让，没有专门的管理办法。实践中，主要依据国内法、税收协定（安排）的相关条款，以及一些规范性文件划分税收管辖权，并进行规范。
国内法可对一些所得的征税权进行创设，税收协定（安排）主要针对某一项所得就缔约国双方的税收管辖权进行划分。
目前，自然人境外股权转让所得税政策体系主要由三个层级构成。第一个层级是国内法和行政法规，即《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）及其实施细则、《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）及其实施条例，境外股权转让所得属于个人所得税九类所得项目之一的财产转让所得，其征税权来源于此。第二个层级是相关税收协定（安排）。目前，在我国和103个国家（地区）签订的已生效税收协定（安排）中，部分协定（安排）通过“财产收益”章节对缔约国一方居民转让缔约国另一方财产涉及的征税权进行了划分：一是考察对方居民所转让公司股权价值是否主要由位于我国境内不动产构成；二是考察对方居民转让股权前十二个月内是否直接或间接参与我国境内公司25%以上资本。第三个层级是规范性文件，主要包括《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发〔1994〕89号）、《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》(国税发〔2010〕75号)、《国家税务总局关于税收协定中财产收益条款有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第59号）、《财政部 税务总局关于在中国境内无住所的个人居住时间判定标准的公告》（财政部 税务总局公告2019年第34号，以下简称“34号公告”）以及《财政部 税务总局关于境外所得有关个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第3号，以下简称“3号公告”）等，对税收居民身份和住所的判定、所得来源地的规定以及相关协定中财产转让所得条款的执行口径等问题进行了规范。
自然人取得来源于中国境外股权转让所得，其纳税义务的判定需要综合考虑在华是否有住所、在华累计居住天数等与其税收居民身份判定有关的因素，在复杂情况下（如构成双方税收居民）还需利用加比规则，进一步考察其重要利益中心、习惯性居住地以及国籍因素，直至税务当局按照双方税收协定相关条款启动相互协商程序，以判定其最终居民身份归属，确定其最终纳税义务所在地。因此，纳税人具有哪种税收居民身份直接影响其适用的税收政策，决定其应负的纳税义务。
此外，居民纳税人取得境外股权转让所得时，在中国境内是否有住所，也会产生不同的税收结果。如在华有住所，则构成有住所税收居民，其取得的境外股权转让所得应当按照“财产转让所得”单独计算应纳税额，按3号公告中规定的税收抵免规则抵免在境外已缴纳税额后，为其在华实际缴纳税额，向中国税务机关申报纳税。如在华无住所，则其是否构成在华纳税义务需先根据34号公告第一条的规定确定在华居住天数；如其股权转让行为发生所在纳税年度前六年的任一年在中国境内累计居住天数不满183天或者单次离境超过30天，且该笔所得由境外单位或者个人支付，则可免予缴纳个人所得税。如不符合上述条件则应向中国税务机关申报缴纳个人所得税。
作为非居民，其仅就来源于中国境内的所得申报缴纳个人所得税。境外股权转让所得在大多数情况下被认定为来源中国境外的所得，在中国免予缴纳个人所得税，但有两种情况除外：一是根据3号公告第一条第七款的规定，境外被转让股权公允价值50%以上直接或间接来自于位于中国的不动产，符合此条件的境外股权转让所得将被直接认定为来源于中国境内的所得，应向中国税务机关申报缴纳个人所得税；二是通过不具有合理商业目的安排获取不当税收利益，被中国税收机关进行纳税调整。如《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》在第十三条第五款中约定，一方居民转让缔约国另一方居民公司股权行为发生前十二个月内曾直接或间接参与该公司至少25%资本，可在该缔约国另一方征税。虽该转让行为一般是指非居民纳税人直接转让中国公司股权，但如果其通过不具有合理商业目的的安排间接转让中国公司股权，则中国税务机关有权启动反避税调查程序，进行反避税调查。经归纳，自然人境外股权转让所得纳税义务详见表1。
巨额的税收利益往往会驱动自然人在进行股权投资和转让之前进行税收筹划。转让人通常会综合其自身税收居民身份、企业组织形式、各国所得税制度、税收协定（安排）条款等各种因素进行统筹安排。另外，由于自然人交易较为隐蔽，当前自然人境外股权转让避税呈现手段多样化、形式复杂化的特点。
自然人通过在低税率国家或地区设立壳公司直接或间接控制境内公司，通过转让境外壳公司股权的形式间接转让境内公司股权。居民纳税人和非居民纳税人均会采用此种形式。对居民纳税人而言，其通过转让境外壳公司间接转让境内企业股权，利用征纳双方信息不对称不履行纳税申报义务，从而获取不当税收利益；对于非居民纳税人而言，其股权转让所得从形式上属于来源于中国境外所得，中国没有征税权。此种避税手段是自然人对境外股权转让所得进行避税的一般操作，在此基础上衍生了其他更为复杂隐蔽的避税形式。
在第一种避税手段的基础上，纳税人通常在境外避税地设立多层复杂股权架构，形式上股权转让方为境外公司法人，但其控股方为个人。为避免因中国居民身份构成全球所得向中国税务机关申报缴纳个人所得税的纳税义务，股权转让所得不直接分配给个人股东，而是长期囤积在境外个人控股公司账户中。居民个人通过此种手段取得的所得性质为股息红利所得，而非财产转让所得。
此种手段指的是具有本国国籍的居民纳税人，通过变更国籍等方式改变其税收居民身份。变更为非居民税收身份后，该自然人取得的境外股权转让所得从形式上为来源于中国境外的所得，以此达到免予向中国税务机关申报缴纳个人所得税的目的。
自然人作为股权转让方，与受让方构成关联方。双方约定不符合独立交易原则的股权转让对价，以减少个人所得税应纳税所得额，从而获取不当税收利益。
（五）滥用企业组织形式逃税或获取税收协定（安排）优惠待遇
非居民个人在股权转让行为前的十二个月内曾经直接或间接参与被转让公司25%的资本，由于其所在国（地区）和中国签订的税收协定（安排）规定中国对其直接转让中国境内公司股权转让所得拥有征税权，为避免直接转让中国境内公司股权产生纳税义务，其采取通过转让境外设立的不具有合理商业目的的中间层公司股权的方式，以逃避缴纳税款或获取税收协定（安排）优惠待遇。
目前，自然人境外股权转让所得纳税义务的底层规范主要来源于对“税收居民”和所得来源地的相关规定，即主要解决要不要征税的问题，但下一步如何征税尚未有明确规定。
企业所得税反避税在政策和征管方面有明确的上位法支持：《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）第六章和《税收征管法》第三十六条。《税收征管法》第三十六条的规范对象主要针对企业和关联方之间的业务往来不符合独立交易原则，税务机关有权进行纳税调整，其调整对象并未包括个人。而个人所得税反避税的上位法依据目前仅有《个人所得税法》，尚未在《税收征管法》中体现。
目前，个人所得税相关法律法规暂未对“关联方”“关联交易”“独立交易原则”等基本概念进行明确，相关阐述均来自《企业所得税法》中特别纳税调整相关文件。《个人所得税法》中的“关联方”是否能直接借用基于企业所得税法原理的界定，需要进一步探讨。由于基本概念尚未明确，转让定价方法和调查调整也无从谈起，这使税务机关在对自然人境外股权转让涉税行为进行反避税管理时面临政策基础的困境。
现有受控外国企业管理规定主要来自《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号），有关“控制”的定义、所得计算方法、日常管理规定以及豁免条款均基于《企业所得税法》。而针对自然人个人所得税法领域的受控外国企业管理规定则有待进一步明确。
针对自然人境外股权转让行为的一般反避税规则，需要进一步明确。首先，没有列举何种自然人避税行为属于一般反避税管理的范畴；其次，尚未明确针对个人实施不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益的行为进行审核的具体内容和操作办法。
针对自然人境内股权转让和非居民企业间接股权转让，我国已出台了较为完善的专门的规范性文件，并且管理手段也日趋完善。而针对自然人境外股权转让，缺少专门的规范性文件对各种转让形式的税收问题的处理，包括对收入、原值计算以及征管配套措施等方面进行全面规范。现有的税收政策体系已落后于日趋复杂的自然人境外股权转让避税模式的发展。
尤其值得注意的是，当非居民个人采用本文第一种避税手段间接转让中国境内公司股权时，根据3号公告第一条规定，其取得的所得为“来源于境外所得”，而《个人所得税法》规定非居民个人仅就从中国境内取得的所得缴纳个人所得税。在这种情况下，非居民个人通过不具有合理商业目的的安排转让境外股权，虽然转让价值主要来源于境内企业，境外企业无经济实质，资产直接或间接由中国境内的投资构成，但其取得的境外股权转让所得在中国亦可免予缴纳个人所得税。显然，这不符合利润应在价值创造地征税的原则。
目前，在省级税务机关层面，个人所得税管理部门负责个人所得税政策指导，国际税务管理部门还具有外籍人员个人所得税管理职能。一些设有反避税专业局的省市，其反避税调查职能归口在反避税调查局。究竟由哪个部门对自然人境外股权转让进行反避税管理仍需进一步研究和明确。
现有个人所得税申报制度更侧重于日常管理，个人取得的境外股权转让收入主要在《个人所得税自行纳税申报表（A表）》或《个人所得税自行纳税申报表（B表）》进行申报。实践中，如果自然人从主观上对其境外股权转让收入进行瞒报，税务机关往往因为缺少信息获取渠道而很难发现。由于尚未建立境外股权转让报告制度和税收筹划方案强制披露制度，税务机关获取境外股权转让信息和税收筹划方案的渠道极其有限，很难对纳税人的税收筹划及时地进行识别和审核，难以对避税安排进行有效规范。
在日常管理中，税务机关对个人境外股权转让情况进行核实时，股权转让相关方或中介机构往往以各种理由拒绝提供信息或提供信息不充分。税务机关对此缺乏有效的惩戒手段，难以有力制约纳税遵从度不高的纳税人。
自然人境外股权转让所得的纳税主体为个人，其避税手段和操作方式高度专业化，取得收入较为隐秘。同时，其转让行为主要集中在低税率国家（地区），这些国家（地区）大多尚未和我国签订双边税收协定（安排），税收情报信息交换渠道不畅通，个人海外银行信息的获取存在客观困难，征纳双方存在高度的信息不对称，涉案线索的收集困难重重。
在现有《税收征管法》第三十六条的基础上，增加既适用于企业又适用于自然人的反避税原则性规定；加入一般反避税条款，对“经济实质”“合理商业目的”以及“实质重于形式”进行明确，并在实施细则中予以详尽的阐述；引入税收筹划方案强制披露规则，强化筹划信息获取手段。为制定更具针对性和可操作性的反避税规范性文件提供上位法支持。
充分利用税基侵蚀和利润转移（BEPS）研究成果，科学借鉴企业所得税特别纳税调整的立法思路，结合个人所得税税制特点和管理实践，对个人所得税反避税条款的基本概念进行明确和细化。出台个人所得税转让定价规则，完善适用于企业和自然人的受控外国企业管理办法，规范个人所得税一般反避税管理范畴，明确针对自然人实施不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益的行为进行审核的具体内容和实施办法。
借鉴境内个人股权转让和非居民企业间接转让境内财产的管理办法，出台针对自然人境外股权转让的规范性文件。对于非居民企业间接转让中国居民企业股权，国家税务总局出台了《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号，以下简称“7号公告”）。该公告根据一般反避税规则，通过将不具有合理商业目的间接转让中国应税财产的交易，重新定性为直接转让中国应税财产的交易，进而征收企业所得税。对于非居民个人通过转让直接或间接持有中国应税财产的境外企业股权而取得的所得，本文认为不应简单按照3号公告相关规定定性为来源于境外所得，而应先进行合理商业目的判定。具体实现路径可借鉴7号公告的相关理念，结合个人所得税有关规定，通过考察该交易中被转让境外企业股权价值是否主要来源于境内企业、境外企业有无经济实质、其资产是否主要由直接或间接在中国境内的投资构成等要素，对不具有合理商业目的的安排重新定性为直接转让中国居民企业股权，并将该所得定性为来源于境内的所得，实施反避税调整。这既符合二十国集团（G20）税改倡导的“利润应在经济活动发生地和价值创造地征税”这一基本原则，也有利于维护我国税收主权。
要求境外股权转让的转让方或被间接转让股权的中国居民企业及时向主管税务机关报告股权转让事项并提交相应涉税资料，由税务机关将信息录入核心征管系统，实现涉税信息交叉比对和审核校验。
将自然人境外股权转让是否履行报告和纳税义务纳入自然人纳税信用管理体系。对于未履行报告和纳税义务而被特别纳税调整的，认定为失信行为，根据纳税信用管理制度实施失信惩戒。
作为BEPS行动计划的内容之一，经济合作与发展组织（OECD）和G20成员国中已有美国、英国、韩国等8个国家出台了强制披露规则，并运行卓有成效。据统计，在美国、加拿大、爱尔兰、南非、英国这5个实行强制披露规则的国家中，42%的恶意筹划安排是通过报告义务发现的，税务审计的识别效果则排在第二位。4为提高税收透明度，在平衡征管成本和遵从负担的基础上，应辩证地吸收借鉴OECD关于强制披露机制设计的研究成果，在《税收征管法》的修订过程中引入强制披露规则，有效识别激进的税收筹划及其筹划方案，把握好个人所得税改革工作中关于充分发挥涉税行业协会、机构专业化作用的导向和震慑恶意税收筹划的关系，出台自然人税收筹划方案强制披露规范性文件。
统筹建立能有效应对当前反避税发展趋势、对自然人和企业实施一体化管理的反避税职能机构。尽快理顺各相关部门和各管理层级的职责分工，形成对企业和自然人反避税政策指导有力、日常管理到位、纳税服务优化、调查工作补位、运行高效的组织架构。
系统地开展个人所得税和反避税业务相结合的专业培训，补齐现有反避税人才的业务短板。进一步加强征管体制改革后业务和人员的融合，借鉴企业反避税工作经验，不断提升自然人反避税管理水平。培养一批既能熟练开展企业反避税工作、又能适应自然人反避税工作的高层次专业化人才。
利用好《多边税收征管互助公约》等国际税收征管合作机制，加大税收情报交换工作力度，进一步拓展我国国际税收征管协助的广度和深度；依托金融账户涉税信息自动交换机制(CRS)，不断完善CRS信息管理、分析工作以及CRS管理部门和反避税调查部门之间信息沟通反馈制度，打击自然人利用跨境金融账户逃避税的行为。通过拓展反避税国际协作，不断挤压自然人境外股权转让恶意税收筹划空间，维护我国税收权益。
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2021年第6期）
